在税务稽查实践中，对纳税人超过5年以上的未缴或少缴税款，税务机关是否适用放弃税款追征权，存在不同意见。对此，笔者认为要从纳税人是否具有主观故意、纳税行为终止日、税务机关追索权确权三个方面考量。

    基本案情

    A公司成立于2009年12月，主要经营范围包括房地产开发经营、城市基础设施投资建设、拆迁房及政策性住房投资开发等项目。2017年5月，税务机关按照税务稽查程序，向A公司发出《税务检查通知书》，实施税务稽查。通过检查，发现A公司与当地政府于2010年4月签订合同，采用BT形式投资建设拆迁安置房，即政府划拨土地给A公司，A 公司负责建设，项目建成后，政府以开发成本、管理费用、利润和回购期费用形式向A公司回购。2011年1月，A公司取得划拨土地，宗地面积102605平方米。2013年1月，A公司将项目一次缴付给政府。

    税务人员经沟通并取得相关证据后，确定A公司城镇土地使用税2011年度应缴282163.75元；2012年度应缴307815.00元；2013年度应缴25651.25元，已申报缴纳307815.00元，多缴纳282163.75元。从证据材料来看，2014年2月，A公司主管税务机关推送了其城镇土地使用税涉税风险，并实施了中等风险应对。

    争议焦点

    在确认是否对A公司行使税款追征权和税款追征起止节点时，税务机关出现争议。

    一种观点认为，税务机关应放弃行使税款追征权。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。从有利于纳税人的角度出发，认为应从纳税行为终止日至《税务处理决定书》出具日，来判别是否超过5年。由于A公司其从税款应纳之日起至税务机关作出《税务处理决定书》之日止，时间超过5年，税务机关不应追缴。

    另一观点认为，税务机关应依法行使税款追征权。从税款所属期来看，纳税人2011年和2012年应纳城镇土地使用税，虽然超过5年，但不能适用《税收征收管理法》第五十二条之规定。由于主管税务机关于2013年开展了中等风险应对，即税务机关已取得该笔税款的追索权，不能以税款超过5年而放弃追征权。同时，5年税款追征期的起止日，应以纳税行为终止日至纳税人《税务检查通知书》签收日止，作为一个计算周期。

    案例分析

    解决上述争议之前，首先要判定A公司行为是否具有主观性，亦即是否具有主观故意性，是否符合构成逃避缴纳税款的要件；其次，要判定该行为终止日，即该行为是否一直处于持续状态；最后，要判定税务机关的追索权确权行为。

    笔者认为，A公司2011年和2012年应缴未缴城镇土地使用税，不适用《税收征收管理法》第五十二条规定，应予追征，并加收滞纳金和罚款。究其原因：一是依法申报缴纳城镇土地使用税行为，是一种持续履行纳税义务的行为，不能以所谓纳税年度将纳税行为判定为终止；二是2013年税务机关对城镇土地使用税涉税风险作了应对，并责令当事人申报缴纳。因此，应认为主管税务机关取得该事项的税款追索权；三是A公司在申报缴纳2013年城镇土地使用税后，对以前年度未自查自纠，应认定其行为具有主观故意性，符合逃避缴纳税款构成要件，应无限追征。

    在五年税款追征期起止日确认上，笔者认为应从有利于公平公正执法和风险防控上入手，即为了防止人为故意拖延，造成税务处理决定出具超过5年期适用，将5年税款追征期起止定义为：5年期起始为该纳税行为终止日，终止为纳税人签收《税务检查通知书》之日止。

    （作者单位：江苏省扬州市邗江地税局）

来源：中国税务报网络版