财政部、国家税务总局和科技部于近期联合发布了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），将企业研发费用加计扣除比例提高到75%，由科技型中小企业扩大至所有企业。本文就该研究开发费用税前加计扣除比例的演变及实务要点，举例进行分析。

    扩大75%加计扣除的范围

    《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

    《财政部、国家税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    财税〔2018〕99号文件规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    综合上述政策，回顾加计扣除比例扩大的演变历程：

    1. 2017年1月1日前，符合条件企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

    2. 2017年1月1日～2018年1月1日，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    非科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

    3. 2018年1月1日～2020年12月31日期间，企业（不仅仅是科技型中小企业，包括所有符合条件的企业）开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日～2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

    新政策下的实务操作关键点

    新政策规定“形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销”，其中上述期间指“在2018年1月1日～2020年12月31日期间”。

    通过对上述政策理解，满足条件的无形资产在2018年1月1日～2020年12月31日期间的摊销按175%在税前扣除，不是说在2018年1月1日～2020年12月31日期间形成的无形资产。

    即2020年12月31日以前形成的无形资产，包括在2018年以前年度及2018年1月1日～2020年12月31日期间形成的无形资产，在2018年1月1日～2020年12月31日期间发生的摊销费用，均可以适用175%加计扣除比例的优惠政策。

    例：某非科技型中小企业在2017年1月通过研发形成无形资产，企业所得税的计税基础为100万元，摊销年限为10年，假设其计税基础所归集的研发费用均属于允许加计扣除的范围。

    1.其在2017年度按照现行规定可在企业所得税税前摊销15万元（10×150%），2018年～2020年度每年可税前摊销17.5万元（10×175%）。

    2.如上述企业是科技型中小企业，则其在2017年～2019年度按照现行规定可在企业所得税税前摊销17.5万元（10×175%）， 2020年度可税前摊销也是17.5万元（10×175%）。

    3.如上述非科技型中小企业在2019年1月通过研发形成无形资产，2019年～2020年度每年可税前摊销17.5万元（10×175%）。

    （作者单位：国家棁务总局牙克石市税务局、小陈税务咨询北京有限责任公司）