编者按 日前，财政部、国家税务总局发布《关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号），明确了2018年第四季度纳税人适用的个人所得税减除费用和税率。本文通过案例，重点介绍了工资、薪金所得和生产经营所得的个税计算方式，供读者参考。

    自2018年10月1日起，最新修订的《个人所得税法》规定，工资、薪金所得基本减除费用标准提高至每月5000元先行实施。随之而来的2018年第四季度个人所得税减除费用和税率应如何适用的话题，引起纳税人的普遍关注。日前，财政部、国家税务总局发布《关于2018年第四季度个人所得税减除费用和税率适用问题的通知》（财税〔2018〕98号，以下简称98号文件），进一步明确了税款计算过程中，新旧规定的衔接和法规适用等问题。

    工资、薪金所得的计算

    98号文件规定，对纳税人在2018年10月1日（含）后实际取得的工资、薪金所得，减除费用统一按照5000元/月执行，并适用新的个人所得税税率计算应纳税额。对纳税人在2018年9月30日（含）前实际取得的工资、薪金所得，减除费用按照税法修改前规定执行。

    例如，赵先生为某企业雇用的中方员工，该企业的发薪日为每月10日。赵先生的工资、薪金所得为2万元/月，社会保险的个人缴费额为4443元/月。假设赵先生没有其他可扣除的项目。企业2018年9月10日和2018年10月10日为赵先生发放工资、薪金时，应扣缴的个人所得税应纳税额计算公式为：

    应纳税所得额＝工资薪金－社保个人缴费部分－减除费用标准；企业应扣缴个人所得税税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数。

    9月10日，应纳税所得额＝20000－4443－3500＝12057（元），该所得额适用原个税税率25%、速算扣除数1005，则企业应扣缴个人所得税税额＝12057×25%-1005＝2009.25（元）。企业所扣的税款应于10月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

    10月10日，应纳税所得额＝20000－4443－5000＝10557（元），该所得额适用新个税税率10%、速算扣除数210，则企业应扣缴个人所得税税额＝10557×10%－210＝845.70（元）。企业所扣的税款应于11月15日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。该例中，适用新的减除费用标准后，赵先生的税负明显降低。

    值得注意的是，最新修订后的《个人所得税法》对综合所得税率中的收入级距进行了调整，拟在2018年10月～12月发放全年一次性奖金的企业，在计算奖金应缴税额时（假设2018年度尚未使用全年一次性奖金的计税方法），应特别关注在新税率下奖金收入的临界点，避免出现“多发少得”的现象。

    生产经营所得的计算

    对于个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者、企事业单位承包承租经营者取得的生产经营所得，98号文件明确了减除费用的执行标准。具体来说，2018年第四季度取得的生产经营所得，减除费用按照5000元/月执行，2018年前三季度减除费用按照3500元/月执行。

    98号文件同时规定，计算月（季）度预缴税款和年度汇算清缴税款时，应分别按照新、旧税率表及前三季度和第四季度实际经营月份的权重计算。

    例如，王先生为某合伙企业自然人合伙人，企业2018年实际经营月份数为12个月。王先生适用的个人所得税预缴方式是按当期实际收入实行查账征收。截至2018年第四季度，王先生累计应纳税所得额为42万元，其2018年前三季度累计已纳税79750元。2018年度终了后，经纳税调整后计算得出王先生2018年度的全年应纳税所得额为人民币45万元。

    第四季度预缴税款计算的方面，按照98号文件，本期应缴税额=累计应纳税额－累计已缴税额。其中，累计应纳税额＝应纳10月1日以前税额＋应纳10月1日以后税额；应纳10月1日以前税额＝（累计应纳税所得额×税法修改前规定的税率－税法修改前规定的速算扣除数）×10月1日以前实际经营月份数÷累计实际经营月份数；应纳10月1日以后税额＝（累计应纳税所得额×税法修改后规定的税率－税法修改后规定的速算扣除数）×10月1日以后实际经营月份数÷累计实际经营月份数。

    对照上述公式，个税法修订前，王先生的第四季度累计应纳税所得额42万元收入适用税率35%、速算扣除数14750，则应纳10月1日以前税额＝（420000×35%－14750）×9÷12=99187.50（元）。根据最新修订的《个人所得税法》，42万元收入适用个税税率为30%、速算扣除数为40500，则应纳10月1日以后税额＝（420000×30%－40500）×3÷12=21375（元）。王先生本期应缴税额＝累计应纳税额－累计已缴税额＝（99187.50＋21375）－79750=40812.50（元）。

    相应地，2018年度汇算清缴税款计算的方面，汇缴应补退税额＝全年应纳税额－累计已缴税额；全年应纳税额＝应纳前三季度税额＋应纳第四季度税额；应纳前三季度税额＝（全年应纳税所得额×税法修改前规定的税率－税法修改前规定的速算扣除数）×前三季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数；应纳第四季度税额＝（全年应纳税所得额×税法修改后规定的税率－税法修改后规定的速算扣除数）×第四季度实际经营月份数÷全年实际经营月份数。

    对照上述公式，个税法修订前，王先生全年应纳税所得额45万元收入适用个税税率为35%、速算扣除数为14750，则2018年前三季度税额＝（450000×35%－14750）×9÷12=107062.50（元）。新个税法下，王先生的45万元收入适用个税税率为30%、速算扣除数为40500，则2018年第四季度应纳个人所得税税额＝（450000×30%－40500）×3÷12＝23625（元）。则王先生汇算清缴应补（退）税额＝（107062.50＋23625）－（99187.50＋21375）＝10125（元）。

    对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者、企事业单位承包承租经营者而言，98号文件在明确减除费用适用标准的同时，还详细说明了如何以加权平均法解决新旧个税法在税款计算过程中的衔接问题，为纳税人提供了清晰的指引。

    需要关注的是，新《个人所得税法》的配套规则仍在制定中，并将陆续出台，建议纳税人持续关注个税改革动向，及时了解后续配套文件。

    （作者单位：德勤中国）