《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）对营改增后房地产企业取得建筑安装服务增值税发票备注栏的填写，作出了明确规定，没有按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称的，不得计入土地增值税扣除项目金额。对此，大多数纳税人不理解，为什么要对发票的备注栏做出限制性规定？同时，该规定什么时间生效？实务中税企之间意见有分歧，笔者作如下分析。

    增值税发票备注栏规定的立法目的

    《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第八条规定，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。

    营改增前，解决该问题的办法是通过建立合同台账进行项目管理，规范企业的成本核算；营改增后，营业税发票改为增值税发票，税务局失去了从发票源头上管理的条件，在这种情况下，自营改增之初，国家税务总局2016年23号公告就明确要求，提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，此规定的实质是对原营业税发票管理项目成本理念的继承，其重要性不言而喻。

    不按规定填写发票备注栏的风险

    国家税务总局公告2016年第23号和国家税务总局公告2016年第70号在措词中均强调“应”，税法中的“应”是必须的意思，是强制性规范用语，而不遵从税法规定的后果，《税收征收管理法》《发票管理办法》等相关文件均已明确规定，不符合规定的发票不得扣除。因此，“不得计入土地增值税扣除项目金额”并不是70公告的规定，而是对原税法规定的重申，是对原立法精神的延续。

    对规范增值税发票备注栏的理解

    国家税务总局公告2016年第70号第五条的主要精神是规范增值税发票备注栏的行为。笔者对此有以下几点理解：1.备注栏的填写要求的前提条件是“营改增后”，也就是执行时间为2016年5月1日，从该日起就必须按规定填写备注栏；2.规范的对象是“土地增值税纳税人”；3.规范的行为是“接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照国家税务总局公告2016年第23号规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称”；4.违规的后果是“不得计入土地增值税扣除项目金额”。

    上述规定何时生效？70号公告规定，本公告自公布之日起施行。但由于该条款写得比较隐晦，实务中对本条的理解不免会产生分歧，主要有以下两种观点。

    观点一：违规后果“不得计入土地增值税扣除项目金额”从70号公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按规定填写备注栏的土地增值税不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之间的违规行为不受70号公告的约束。

    观点二：备注栏的填写应从2016年5月1日开始执行，2016年11月10日前的违规行为仍然受70号公告的约束。

    分析

    从70号公告第五条的行文来看，应将四层内容作为一个整体来理解，而不能将其割裂理解，如果仅第四层内容从2016年11月10日起生效，那么，将会出现以下几个问题。

    第一、二、三层内容何时生效？其一，是2016年5月1日还是2016年11月10日；其二，如果是2016年11月10日，“营改增后”的时效性规定如何理解；其三，如果理解为仅第四层内容从2016年11月10日起生效，第一、二、三层内容及23号公告的相关规定就形成真空地带，也就是说2016年5月1日至2016年11月10日的不按规定填写备注栏行为没有行为后果，至目前23号公告的规定仍然有效的情况下，23号公告及第一、二、三层规范的意义是什么？《税收征收管理法》《发票管理办法》关于不符合规定的发票不得扣除的规定意义是什么？70号公告是否有效力对《税收征收管理法》《发票管理办法》和23号公告的规定进行覆盖？

    因此，上述四层内容的生效时间都为2016年11月10日。

    （作者单位：江苏德惠控股集团）