《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）发布后，笔者发现，很多讨论都集中在税前扣除凭证上，而忽略了税前扣除的有关规定，似乎只要能够提供税前扣除凭证，就可以在应纳税款前扣除。究竟如何理解税前扣除和税前扣除凭证的关系，笔者提出个人观点与大家探讨。

    税前扣除要符合扣除条件

    税前扣除的基本原则是按照《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里所指的条件即支出要实际发生，且与取得的收入有关、合理的支出。28号公告所附政策解读在第二条第三款“税前扣除凭证与税前扣除”的关系中明确，税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业发生支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

    因此，判断企业的一项支出能否税前扣除，首先确认是否实际发生，且与取得的收入有关、合理；其次确认是否符合该项支出的特殊性政策要求（如利息、佣金、公益性捐赠等）；最后才是凭证是否合规。所以，凭证是最后一步，只有该项支出在实质上可以税前扣除，才看是否取得合规凭证。如果该项支出不允许税前扣除，则无论有无合规凭证都不能税前扣除。但在实务中，凭证往往是第一步，若企业没有取得合规凭证，当然不能税前扣除，也就无须再判断业务本身是否符合税前扣除条件、能否税前扣除了。28号公告对税前扣除凭证作出明确规定后，实务中重视税前扣除条件就更显重要了。

    捐赠支出不能分摊扣除

    集团公司对外的公益性捐赠支出，在与各成员企业分摊捐赠款时，各成员企业不可税前扣除分摊到的捐赠款。

    某集团公司每年根据各成员企业的实际收入，按比例收取一定费用以集团的名义进行公益性捐赠，取得了以集团为捐赠人的公益性捐赠票据。按集团通知，各成员单位根据该票据复印件，在当年度按照集团约定的分摊比例进行财务处理。在28号公告发布前，由于各成员企业无法取得公益性捐赠票据，而不能税前扣除。28号公告发布后，有观点认为，根据28号公告第十八条第二款规定，企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。至此，有人认为该集团成员企业可以以集团公司开具的分割单作为税前扣除凭证。

    笔者对此持不同意见。因为在28号公告之前，有很多业务因无法取得税前扣除凭证，也就不允许税前扣除，甚至没有去深究该项支出是否符合税前扣除的条件。如集团公司分摊给各成员企业的捐赠支出，不能够税前扣除，其根源在于其不符合税前扣除的条件，即便取得合规凭证也不能扣除。

    根据《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

    根据上述规定，虽然该集团公司通过公益性社会团体进行了捐赠并取得公益性捐赠票据，但各成员企业既未进行符合条件的公益性捐赠，也未取得公益性捐赠票据，不符合上述两个政策，因此各成员企业不能税前扣除分摊的捐赠款，即使集团公司给各成员企业开具分割单也不能税前扣除。

    广告费支出可以分摊扣除

    集团公司发生的广告费支出则可以税前扣除。根据《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。根据该规定可知，广告费支出可以分摊扣除。

    （作者单位：国家税务总局北京市税务局）