《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》相较2014年版的申报表（以下简称旧表），对《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）做了较大的修订。本文从新旧报表变化、填报的重要政策依据和操作实务三个方面进行分析。

    主要变化

    1. 填报人发生变化。旧表仅由发生超过税法规定标准的捐赠支出的企业填报，不包括全额扣除公益性捐赠的企业。新表要求所有发生捐赠及结转支出的企业都要填报；

    2.扩充了填报范围。新表包括非公益性捐赠、全额扣除的公益性捐赠和限额扣除的公益性捐赠三部分内容，旧表仅填报公益性捐赠、非公益性捐赠及纳税调整部分；

    3.填报方式发生变化。新表分别按非公益性捐赠、全额扣除的公益性捐赠和限额的公益性捐赠3种捐赠类别统一填报，不再按旧表区分受赠单位逐项明细填报。

    同时，新表细化了限额扣除公益性捐赠事项中跨年度结转的政策执行，并在此项下增加了反映前三个年度捐赠支出及结转情况的填报内容。

    重要政策

    1.《中华人民共和国企业所得税法（2017年修订）》（中华人民共和国主席令第63号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。

    2.《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定，企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。同时结转年限自捐赠发生次年起计算最长不得超过3年。

    3.《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业资产捐赠，无论是自制还是外购均按被移送资产的公允价值确定销售收入（另有规定除外）。

    4.《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权。股权转让收入以企业取得股权时的历史成本确定；并以其股权历史成本确定捐赠额，在年度利润总额12%以内的部分税前扣除。

    5.《财政部、国家税务总局、海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）规定，企业赞助、捐赠北京2022年冬奥会和冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，计算应纳税所得税额时全额扣除。

    案例分析

    A公司是以生产销售空调为主的大型综合企业，是增值税一般纳税人。

    （一）2017年度捐赠支出的账务处理及纳税申报

    1.会计处理

    A公司2017年度实现利润总额6000万元，发生3笔捐赠支出，已计入“营业外支出”。

    （1）1月将当期外购的太阳能热水器100台通过在西藏有业务往来的B企业捐赠给西藏偏远地区的3所学校，该批太阳能热水器购买成本就是市场价每台10000元。会计处理如下：（单位：万元，下同）

    借：营业外支出——捐赠支出（西藏小学） 117

    贷：库存商品 100

    应交税费——应交增值税（销项税额） 17

    （2）5月通过民政部门捐赠给贫困山区的贫困户自产空调200台，该批空调生产成本每台8000元，市场价每台10000元。民政部门向A企业开具了捐赠票据。

    借：营业外支出——捐赠支出（贫困户） 194

    贷：库存产品——空调160（200×0.8）

    应交税费——应交增值税（销项税额） 34（200×17%）

    （3）A公司曾于2013年投资1200万元取得B公司50%股权，采用权益法核算（不考虑持有期间股权成本的损益调整）。2017年8月，A公司将其持有B公司股权的一半捐赠给E公益性组织，并收到E公益性组织开具600万元（1200×50%）的捐赠票据。

    借：营业外支出——捐赠支出（股权捐赠） 600

    贷：长期股权投资——成本 600

    2.纳税处理

    企业发生捐赠支出的纳税处理：一是视同销售的纳税处理，《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第1行“视同销售（营业）收入”及第7行“用于对外捐赠视同销售收入”同时填报捐赠资产的公允价值；第11行“视同销售（营业）成本”及第17行“用于对外捐赠视同销售成本”同时填报捐赠资产成本价。二是做捐赠支出的纳税处理。

    如：上述A企业通过民政部门捐赠自产空调200台，填报视同销售收入200万元、视同销售成本160万元后再做捐赠处理。本文仅对捐赠支出的纳税处理及明细表填写进行说明。

    （1）A企业将外购的太阳能热水器通过B企业捐赠给西藏学校属于非公益性捐赠，也无法取得捐赠票据，不得税前扣除，2017年全额调增应纳税所得额117万元。

    （2）A企业通过民政部门捐赠自产空调，以及捐赠给E公益性组织其持有的B公司股权，符合税法规定的公益性捐赠条件并取得了捐赠票据，在2017年利润总额12%以内部分准予扣除；超过部分在以后3年内结转扣除。

    A企业2017年的捐赠扣除限额=6000×12%=720（万元）

    A企业2017年度捐赠支出纳税调增额=194+600-720=74（万元），可以自2018年度起3年内结转扣除。

    3.2017年度捐赠支出明细表填写（见下表）

    （二）2018年度捐赠支出的账务处理及纳税申报

    1.会计处理

    A公司2018年度实现利润总额5000万元，发生了2笔捐赠支出并计入“营业外支出”：

    （1）3月通过经认定为公益性组织的中国青少年基金会捐赠给贫困山区希望小学自产空调300台，该批空调的生产成本每台6000元，市场价每台7000元，取得了捐赠票据。

    借：营业外支出——捐赠支出（希望小学） 215.7

    贷：库存产品——空调 180（300×0.6）

    应交税费——应交增值税（销项税额） 35.7（300×0.7×17%）

    （2）10月向奥组委捐赠了500台空调赞助北京2022年冬奥会和冬残奥会，该批空调的生产成本每台6000元，市场价每台7000元。并收到奥组委开具的捐赠票据。

    借：营业外支出——捐赠支出（奥组委）

    359.5

    贷：库存产品——空调 300（500×0.6）

    应交税费——应交增值税（销项税额） 59.5（500×0.7×17%）

    2.纳税处理

    （1）A企业2018年度的捐赠扣除限额=5000×12%=600（万元）

    A企业2017年度捐赠支出调增额74万元，应先于2018年度实际发生的限额捐赠支出进行结转扣除，实际操作时在表内纳税调减。

    （2）A企业通过中国青少年基金会捐赠给希望小学自产空调300台，符合税法规定的公益性捐赠条件并取得了捐赠票据，在2018年利润总额12%减以前年度结转额以内部分扣除。

    A企业2018年度捐赠准予限额扣除的实际支出215.7万元，小于捐赠扣除限额600万元扣减74万元后的余额。因此，2018年度限额扣除的税收金额为215.7万元。

    （3）A企业向奥组委捐赠的500台空调赞助北京2022年冬奥会和冬残奥会价税合计359.5万元准予全额扣除。

    3.2018年度捐赠支出明细表填写（见下表）。

    （作者单位：北京市东城区国税局）