目前我国关于划转的税收规范性文件最主要的两个所得税文件分别为《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称“109号文”）及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”），其中40号公告又将资产划转限定在以下四种情形：

图1

1. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。此种情形以下简称：“母—子”有偿划转（如图1-模式一所示）。

2. 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“母—子”无偿划转（如图1-模式二所示）。

3. 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—母”无偿划转（如图1-模式三所示）。

4. 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—子”无偿划转（如图1-模式四所示）。

目前我国关于资产划转的企业所得税及会计处理，主要是围绕109号文第三条及40号公告相关规定展开。其中109号文第三条规定，

“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

①划出方企业和划入方企业均不确认所得。

②划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

③划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

符合条件的划转资产业务可以选择按照规定进行特殊性税务处理，该特殊性税务处理实质是给予了划出方企业和划入方企业一个所得税“优惠政策”，即符合条件的划出方企业和划入方无需确认被划转资产所得缴纳企业所得税。而后，为了更好地落实109号文执行过程中的征管问题，总局发布了补丁文件40号公告对109号文相关口径进一步进行明确，接下来我们就40号公告中四种划转情形的财税处理分别向大家进行解析和说明。

40号公告中第一条第（一）项关于“母—子”有偿划转情形有如下规定：“母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”，该规定实际上间接的打破了我们对于“划转”应为“无偿划转”的固有认知，也就是说从该规定上看，“划转”既可以是“无偿划转”也可以是“有偿划转”。而所谓的“有偿”则是在资产划出过程中取得的股权支付对价，实务中这种股权支付对价形式上既可以表现为“实收资本”，也可以表现为“资本公积”。

(1)业务实质

从40公告上述表述的具体内容看，实质上是将该种资产划转的形式等同于母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产增资。

(2)会计处理

相应的会计处理原则上应如下（以固定资产为例）：

①母公司

借：长期股权投资—子公司

        累计折旧

        固定资产减值准备

        贷：固定资产

②子公司

借：固定资产

        贷：实收资本或资本公积

(3)特殊性税务处理规则

如果划转的形式满足109号文规定的特殊性税务处理适用条件，则母公司层面按照投资处理但无需确认划转资产的转让所得，且应按照被划转资产计税基础增加对子公司长期股权投资计税基础。子公司层面按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

但需要提醒大家的是，40号公告中所提及的“账面净值”并非会计概念上的账面净值，而是税法层面的“计税基础”概念。会计层面资产的账面净值与税法层面资产的账面净值因如下情形可能存在差异：

1）在划转资产计提折旧或者摊销的情况下，会计折旧或摊销与税法折旧或摊销存在差异；

2）存在划转资产计提减值准备的情形；

3）长期股权投资或者投资性房地产以公允价值模式计量而税法以历史成本计量等情形。

所以当划出方（母公司）划出资产的会计账面净值与计税基础存在差异时，母公司增加长期股权投资和划入方（子公司）取得资产的计税基础都应按照按被划转资产的原计税基础确定，而不是会计层面上的账面净值。这主要是出于企业所得税计税基础链条完整性的考量。（其他划转情形下存在类似问题不再赘述）

与母子公司之间的有偿划转不同的是，40号公告中第一条第（二）项关于“母—子”无偿划转的情形规定，因母公司没有获得股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

(1)会计处理

相应的会计处理原则上应如下（以固定资产为例）：

①母公司

借：实收资本或资本公积

        累计折旧

        固定资产减值准备

        贷：固定资产

②子公司

借：固定资产

        贷：实收资本或资本公积

(2)会计处理争议

按照109号文和40号公告关于资产或股权划转适用特殊性税务处理的条件和要求，即划出方企业和划入方企业均未会计上确认损益。这导致征管实践中各地税务机关认为，按照40号公告的要求划转双方在会计上针对“母—子”无偿划转的情形应该严格按照公告中所表述的进行会计处理，由此产生了比较大的争议。争议的焦点主要围绕在以下几个方面：

1）企业是否必须严格遵从国家税务总局而非财政部的规范性文件作出的会计处理规定？40号公告公告包括其特殊性税务处理报送资料实际上强调的都是划转双方在划转交易上不能确认会计损益，而且按照109号文和40公告对划转适用特殊性税务处理所要求100%全资持股关系的这个前提，在会计处理上按照会计准则的要求进行处理也无需确认会计损益。

2）母公司无偿划出资产是否也应计入长期股权投资进行会计处理？因为按照财政部会计准则的相关规定，这实质上属于一种权益性交易。

3）母公司会计账面不存在足额的实收资本或资本公积可供冲减时，母公司账务该如何处理。

(3)特殊性税务处理规则

按照109号文和40号公告所确立的规则，母子公司之间做无偿划转在特殊性税务处理上，母公司无需确认资产转让所得；子公司按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

这个规则看似同样可以享受到企业所得税的税收优惠，但是却会出现母公司在划转后对子公司的计税基础如何确认进而影响后期子公司股权转让的税收问题。对于母子公司的有偿划转，40号公告规定母公司可以按照划转资产的计税基础增加对子公司长期股权投资的计税基础。但是对于母子公司之间的无偿划转，40号公告规定母公司要减少实收资本或资本公积，子公司做投资处理增加实收资本或资本公积，这样的规定就导致了母子公司之间在权益性交易的处理上出现了错配。一个非常核心的问题，一方面是母公司减少实收资本或资本公积减的是谁的资？很明显只能是母公司的股东的投资，对于母公司的股东而言，自己的子公司将资产划转到孙公司里，并没有出现投资价值的减少，怎么能对应到减资呢？另外一个方面，接受划转资产的子公司做投资处理，那么对应到另外一面划转资产的母公司自然应该按照增资处理，整个业务链条的逻辑才能协调。40号公告似乎没有仔细考量这个问题，所以这会引发出两个层面的税务问题：

图2

一是，（如图2所示）假设母公司A对子公司A1的长期股权投资的计税基础是100万，母公司将持有的子公司A2的股权（计税基础300万，公允价值1000万）划转给A1。如果母子公司是按照有偿划转的模式，那么A划转后对A1的长期股权投资计税基础是400万（100万+300万），A后期转让A1可以扣除的股权计税基础就是400万。但是如果是走无偿划转的模式，按照目前40号公告的政策没有规定A可以增加对A1的长期股权投资的计税基础，这样就会导致A后期转让A1时可以扣除的股权计税基础如何确定成为了问题。是按照100万确认还是按照400万确认？如果只能按照100万扣除，那么消失掉的300万的计税基础会极大影响母公司的转让税负。

二是，按照40号公告所规定的形式，母公司要冲减实收资本或资本公积，那么冲减的就只能是股东的实收资本或资本公积。那么未来股东减资或撤资的时候，按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，“34号公告”）的规定，投资企业从被投资企业撤资或减资的，需要先冲减初始投资视为投资收回。那按照40号公告的处理规则，母公司的股东未来减资或撤资的时候，能够冲减的初始投资是多少？是原始投资还是按照40号公告冲减了300万后的金额？这是一个值得大家关注和思考的问题。

我们认为母子公司之间的无偿划转和有偿划转情形只是在形式上存在是否取得股权支付对价的问题。一方面是从财政部会计准则的角度来看，母公司无偿划转给全资子公司的资产就构成权益性交易，母公司需要增加对子公司的长期股权投资成本，子公司增加资本公积，该处理不会确认会计损益；另一方面无论是否取得额外的股权支付对价，母公司在划转前后实际上都享有子公司100%的股东权益。那么在该划转情形下母公司理论上应与“母—子”有偿划转情形中母公司享有同等的税收待遇。因此，在“母—子”无偿划转情形确定划转后子公司股权计税基础时，我们建议母公司应积极与主管税务机关沟通，并争取按照被划转资产计税基础增加子公司长期股权投资计税基础。

40号公告中第一条第（三）项关于“子—母”无偿划转情形有如下规定：“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

(1)业务实质

从40公告上述表述的具体内容看，实质上就是子公司以划转资产的形式对母公司进行减资，且该减资无需按照34号公告规定的撤回或减少投资的所得税处理方式确认所得或者损失。

这里需要提醒各位的是，此种划转情形原文虽然提及母公司按收回投资处理，或按接收投资处理，但实务中极少见到母公司按接收投资处理的案例，主要原因是该种划转情形业务实质与减资的业务实质更加吻合，且按接收投资处理会产生母子公司交叉持股的现象，进而产生系列公司管理问题。另原文表述子公司只能按冲减实收资本处理并未将资本公积囊括进来，那是不是意味着该种划转情形子公司需要在工商层面通过减资程序来实现？我们理解按照40号公告的立法原意，包括从母公司向子公司无偿划转的场景来看，该模式下子公司冲减资本公积也应属于适用范围。一方面是因为实务中企业走减资程序非常麻烦，另一方面也要考量企业的实收资本够不够冲减的问题。

(2)会计处理

相应的会计处理原则上如下（以固定资产为例）：

①母公司

借：固定资产

       贷：长期股权投资—子公司

②子公司

借：实收资本

       累计折旧

        固定资产减值准备

        贷：固定资产

(3)特殊性税务处理规则

特殊性税务处理上，母公司按收回投资处理，取得资产的计税基础按照按被划转资产的原计税基础确定，且按照被划转资产计税基础调减子公司长期股权投资计税基础；子公司按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得。

但是，实务中按照该种方式处理可能会存在把长期股权投资计税基础及实收资本冲减成负数的特殊情形。例如母公司出资5000万成立子公司，子公司经过多年良好运营使得净资产增长到6亿元，现子公司拟将账面净值1.5个亿的固定资产划转给母公司，如果按照上述处理方式将会出现母公司的长期股权投资计税基础为-1亿元，子公司的实收资本为-1亿元的特殊情况。那么实务中出现这种情况，企业还能否适用划转的特殊性税务处理政策，以及如何将该种情况转化为正常划转的情形，都是企业需要考量的问题。

40号公告中第一条第（四）项关于“子—子”无偿划转情形有如下规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

(1)业务实质

尽管从形式上来看全资子公司向全资子公司进行资产无偿划转在不改变股权结构的情况下相较于单纯的母子公司结构下的资产划转会显得比较复杂，但是实质仍然可以分解为两步交易步骤。即：第一步，资产划出的子公司视为以划转资产向母公司进行减资分配；第二步，母公司取得划转资产后以该资产向划入资产的子公司进行增资。（如图3所示）

通过拆解，实际上就将“子—子”无偿划转的模式拆分为40号公告所规定的“子—母”无偿划转＋“母—子”有偿划转的结合。

(2)会计处理

相应的会计处理原则上如下（以固定资产为例）：

①母公司

借：长期股权投资—子公司A1

       贷：长期股权投资—子公司A2

②子公司A1

借：实收资本或资本公积

累计折旧

        固定资产减值准备

        贷：固定资产

③子公司A2

借：固定资产

       贷：实收资本或资本公积

(3)特殊性税务处理规则

特殊性税务处理上，母公司按照子公司A1划出股权或资产的原计税基础减少对子公司A1长期股权投资的计税基础，并相应增加对子公司A2长期股权投资的计税基础；子公司A1按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得；子公司A2按接收投资处理，且取得资产的计税基础按照按被子公司A1划转资产的原计税基础确定。

其他税种的税务处理敬请期待下篇。