笔者在实务中发现，非居民个人在确定自己在华天数时，没有厘清一些重要概念，很容易产生税务风险。实务中，与非居民个人相关的个人所得税税收法规，主要涉及三个“天”：居住天数、协定停留天数和工作天数。这三个天数的功能不同，如何计算的具体规则也存在差异，纳税人和扣缴义务人在实践中一定要区分清楚，准确把握这三个天数的计算方法，准确计算应缴税款。

居住天数

居住天数的功能，主要是确定在中国境内无住所的个人，是否具备中国税收居民身份，从而依照个人所得税法的相关规定，确定其在华承担何种纳税义务。举例来说，一个纳税年度内是否居住累计不超过90天，一个纳税年度内是否居住累计满183天等标准，都引用了居住天数的概念。

根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）的规定，无住所个人一个纳税年度内，在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数；在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。也就是说，在个人所得税法中，入境、离境当天，均不计入在华居住天数内。

协定停留天数

协定停留天数，一般应用在双边税收协定中的非独立个人劳务条款或者受雇所得条款中。举例来说，我国与其他国家签订的双边税收协定中，往往会有这样一项条款：在协定规定的期限内，是否停留连续或累计不超过183天。这个“183天”，就属于协定停留天数。

值得注意的是，协定停留天数是国际法中的概念。按照经济合作与发展组织（OECD）和联合国的协定范本解释，在计算天数时，外籍人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。

目前，实务中关于协定停留天数的计算规则，主要按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号，以下简称75号文件）的具体规定来执行。在确定协定停留天数时，入境、离境当天，都按1天计算在华逗留天数内，这与居住天数的计算规则显然不同。

工作天数

工作天数的功能，则是对在中国境内无住所个人的所得来源地进行划分，从而确定哪部分所得需要在中国境内缴税。

对工作天数的计算规则，《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）作了详细规定：个人取得归属于中国境内工作期间的工资、薪金所得为来源于境内的工资、薪金所得。境内工作期间，按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

因此，在计算工作天数时，出、入境当天应按半天计算在华实际工作天数。同时，离华期间是否要算入工作天数，还需区分离华原因。举例来说，在中国境内无住所的外籍个人，在境内工作期间离华度假或接受培训，离境期间的天数也算在工作天数内。这与居住天数和协定停留天数的计算规则存在差异，在计算居住天数和协定停留天数时，来华就算，离华就不算，不问原因。

值得关注的是，针对港、澳税收居民，《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）规定，港澳税收居民的工作天数的确定方法与居住天数类似，在中国大陆就算，离开中国大陆则不算。同时，入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

（作者单位：国家税务总局南京市栖霞区税务局，国家税务总局江阴市税务局，中汇江苏税务师事务所）