商品房的销售，有预售、现售和分期收款三种方式。房地产销售的管理，住房和城乡建设部有明确规定；税收征管方面，税收法律法规也有明确规定。三种销售方式的财税处理有何差异？本文通过案例进行分析。

    商品房预售

    （一）销售规定

    商品房预售，指房地产企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。《城市商品房预售管理办法》规定，商品房建设达到规定条件，开发企业可以向房地产管理部门提交有关材料，申请预售许可。经审查，预售申请符合法定条件的，房地产管理部门应在受理之日起10日内，作出准予预售的书面决定，发给《商品房预售许可证》，开发企业可以预售商品房。

    商品房预售可以为房地产企业解决建设资金短缺问题，同时，降低了销售风险。

    （二）税收规定

    1.增值税。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

    应预缴税款＝预收款÷（1＋适用税率或征收率）×3%

    例1. 2018年6月，乙房地产公司（一般纳税人）开发的B项目已经取得《商品房预售许可证》，开始预售。王某全额交款在B项目买了一套在建的商品房，售价（含税）110万元，乙公司开具普通发票，税率栏填写“不征税”，但需要预缴增值税3万元〔110÷（1＋10%）×3%〕。

    借：应交税费——预交增值 30000

    贷：银行存款 30000

    待项目竣工验收后，乙公司开具增值税正式发票，确认销售，缴纳增值税，办理交房。

    2.企业所得税。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，企业销售未完工开发产品取得的预售收入，应先按预计毛利率分季（或月）计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。

    商品房现售

    （一）销售规定

    《商品房销售管理办法》规定，商品房现售，指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。

    （二） 税收规定

    1.增值税。国家税务总局公告2016年第18号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税。期末，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）

    例2. 2018年7月，乙房地产公司（一般纳税人）开发的营改增后的A项目已经竣工验收，正在销售，适用一般计税方法计税。刘某在A项目买了一套商品房，售价（含税）110万元，已全额付款。乙公司开具增值税发票，计算应缴纳增值税销项税额10万元〔110÷（1＋10%）×10%〕，向业主办理交房事宜。

    借：银行存款 1100000

    贷：主营业务收入

    1000000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 100000

    月末，乙公司计算当月销售房地产项目对应的土地价款，调整销项税额。

    2. 企业所得税。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。国税发〔2009〕31号文件规定，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确定：已销开发产品计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

    分期收款方式销售现房

    分期收款销售是指商品已经售出，但货款分期收回的一种销售方式，相当于销售方给购货方提供了一笔融资。

    （一）增值税。《增值税暂行条例实施细则》规定，采取分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。

    例3. 营改增后，乙房地产公司（一般纳税人）开发的A项目已经竣工验收，正在销售。2018年8月，张某从A项目购买一套商品房，价税合计110万元，采取按揭贷款方式付款，已支付30%的首付款33万元。根据国税发〔2009〕31号文件规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款到账之日确认收入的实现。因此，乙公司开具增值税普通发票，确认销售，计算增值税销项税额3万元〔33÷（1＋10%）×10%〕。

    借：银行存款 330000

    贷：主营业务收入

    300000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 30000

    余款在银行按揭贷款到账之日确认收入，按同一个房号开具普通发票，计算增值税，向业主办理交房。

    （二）企业所得税。《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入。

    以按揭方式预售商品房

    例4. 2018年9月1日，王某在乙公司正在预售的B项目以银行按揭方式预购了一套商品房，价税合计110万元，已支付30%首付款33万元，余款77万元于12月5日到乙公司账户。

    购房人以按揭方式预购商品房，实际是分期收款方式预售房产，应当按照合同约定的收款日期确认为“预售账款”。收到预收款开具预收款发票，按规定预缴增值税。

    （1）收到王某首付款33万元，开具预收款增值税发票，下月申报期预缴增值税0.9万元〔33÷（1＋10%）×3%〕

    借：应交税费——预交增值税 9000

    贷：银行存款 9000

    （2）12月5日，银行按揭款到账77万元，开具预收款发票，预缴增值税2.1万元〔77÷（1＋10%）×3%〕。

    借：应交税费——预交增值税 21000

    贷：银行存款 21000

    （3）直至交房时，开具正式增值税发票，确认销售收入和销项税额。

    借：预收账款 1100000

    贷：主营业务收入1000000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 100000

    并且将预缴增值税转入“应交税费——未交增值税”科目借方，“应交税费——应交增值税”科目贷方余额转入“应交税费——未交增值税”科目的贷方。在“应交税费——未交增值税”科目账户中进行计价对比，计算应缴（或多缴）的增值税。

    需要注意：（1）销售未完工的开发产品，签订《商品房买卖合同》，称商品房预售，开具预收款增值税普通发票，税率写“不征税”，不承担纳税义务，但应预缴增值税。待项目竣工验收后，开具增值税正式发票，办理交房。（2）出售已完工的开发产品，签订《商品房买卖合同》，称商品房现售，开具增值税正式发票，承担纳税义务，缴纳增值税，办理交房。