企业所得税年度汇算清缴过程中讨论最多的话题莫过于成本费用的税前扣除问题。税前扣除不仅要符合实质性要件还要符合程序性要件，而实践中，很多企业确实发生了相关的、合理的支出，但由于在程序上存在一定的瑕疵，在税前扣除问题上面临风险。比如，经常发生的集团捐赠、下属企业扣除的现象，操作不当就会有税务风险。

    案例

    某国有集团企业每年要根据各成员企业的实际收入情况，按比例收取一定费用，以集团的名义捐赠给某贫困县，取得了以集团为捐赠人的公益性捐赠票据。各成员单位根据该票据复印件及集团通知，在当年度按照集团约定的分摊比例，在公益性捐赠项下税前扣除。

    争议

    这一处理方式是否合法、合规？实务中存在较大争议。

    有一种观点认为可以税前扣除。根据《企业所得税法》的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，《财政部、税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。成员企业的捐赠支出是真实发生的，实质上用于公益性捐赠，因此可以在税前扣除。至于税前扣除的凭证，可以母公司取得的公益性捐赠票据复印件，以及母公司关于捐赠的内部通知为依据。

    有一种观点则认为不能税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，公益性捐赠，指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。本案中成员单位企业将款项支付给母公司，然后由母公司统一进行捐赠，不符合这一规定。

    而且最关键的是成员单位企业并未取得合法的凭据。《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。同时，《财政部关于印发〈公益事业捐赠票据使用管理暂行办法〉的通知》（财综〔2010〕112号）第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。因此，成员企业无法将该部分支出在税前扣除。

    双方的争议主要集中在成员企业税前扣除的凭证是否有效上。而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）发布后，这一问题是否得到明确呢？从实务上看，集中开展的公益性捐赠支出税前扣除凭证如何确定，仍然存在一定的争议。

    支持扣除方认为，根据28号公告第18条第二款的规定，企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业，以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。本案例的情况即属于共同接受非应税劳务发生的支出，因此，成员企业可将其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，在税前扣除。

    反对扣除方认为，企业发生的公益性捐赠不属于28号公告第18条所规定的接受劳务。而根据28号公告第10条的规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。此规定中的其他外部凭证，应为根据《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的规定使用的公益事业捐赠票据。因此，成员企业获取的不是捐赠票据，不得在税前扣除。

    建议

    对于集中开展的公益性捐赠支出问题能否税前扣除，实务中确实存在很大的争议。尽管28号公告理论上为该问题的解决提供了条件，但实际上，由于分割单条款的相关规定过于简单，能否适用于这一情形仍有待进一步明确。

    （作者单位：中汇盛胜北京税务师事务所）