企业在研究开发过程中产出产品或副产品时，根据《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）规定：应按《存货》和《收入》准则对相关收入成本进行会计处理，计入当期损益，不应将销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。会计分录分为以下两种情况：

第一种情况，研发支出资本化

■ 研发项目在开发阶段的支出满足资本化确认条件的，应予以资本化核算，分录为：

借：研发支出-资本化支出

  贷：原材料或应付职工薪酬或银行存款等科目

■ 研发项目达到预定用途形成无形资产的：

借：无形资产

  贷：研发支出-资本化支出

■ 研究开发过程中产出产品或副产品时：

借：库存商品

  贷：研发支出-资本化支出

■ 产品或副产品对外销售时：

借：营业成本

  贷：库存商品

借：银行存款

  贷：营业收入

  贷：应交税费-应交增值税（销项税）

第二种情况，研发支出费用化

■ 当研发项目无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。分录为：

借：研发支出-费用化支出

  贷：原材料或应付职工薪酬或银行存款等科目

■ 月末，结转当期损益：

借：管理费用-研发费用

  贷：研发支出-费用化支出

■ 研究开发过程中产出产品或副产品时：

借：库存商品

  贷：研发支出-费用化支出或研发费用

■ 产品或副产品对外销售时：

借：营业成本

  贷：库存商品

借：银行存款

  贷：营业收入

  贷：应交税费-应交增值税（销项税）

企业开展研发活动中实际发生的研发费用，在享受研发费用加计扣除的税收优惠时，根据《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）以及《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第13号）规定：允许加计扣除的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%或100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%或200%在税前摊销。

根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《国家税务总局 关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：研发过程中直接产出产品或副产品对外销售时，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

在实务中，研发产出的产品或副产品在当期销售的，其对应的材料费用直接冲减当期允许加计扣除的研发费用，如果产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度，且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。即按材料成本，冲减税前加计扣除的研发费用基数。

需要提醒的是，研发过程中形成下脚料、残次品、中间试制品的加计扣除处理，则不同于“直接产出的产品或副产品”，而是作为特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。即按下脚料、残次品、中间试制品的销售收入，冲减税前加计扣除的研发费用基数。

企业在申请高新技术企业认定时，根据《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）规定，研发费用是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与境内委托研发费用之和。研发费用的归集范围包括：人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、备调试费用与试验费用、委托外部研究开发费用（按实际发生额的80%计算）、其他费用（按不超过研究开发总费用的20%计算）。

我们注意到，高新认定政策中强调是研发活动实际支出的全部发生额，并未要求在研发过程中产出产品或副产品对外销售时，需将相应材料成本从已归集研发费用中冲减。同时，也未要求企业在研发过程中取得下脚料、残次品、中间试制品等销售收入时，从已归集研发费用中冲减。那么我们可理解为：高新技术企业认定中对研发费用额度这一指标的考量，重点在于企业为研发活动而发生的研发总投入量，无关产出。

A公司2021年度开展了5项研发活动，财务归集的研发支出费用化金额为300万元，其中：投入人工50万，耗用材料150万，折旧费用50万，委托境内其他单位开发费用50万。其中2项研发活动（耗用材料50万），在研发过程中产出的产品，2021年度对外销售实现营业收入100万元，销售成本60万元。A公司是制造业，高新技术企业，A公司在研发过程中未取得下脚料、残次品等销售收入，暂不考虑增值税。

研发费用的会计处理

■ 研发费用归集时，会计处理：

借：研发支出-费用化支出-工资      50万

借：研发支出-费用化支出-材料     150万

借：研发支出-费用化支出-折旧费用     50万

借：研发支出-费用化支出-委外研发费用     50万

  贷：应付职工薪酬     50万

  贷：原材料     150万

  贷：累计折旧     50万

  贷：应付账款     50万

■ 在研发过程中产出产品时，会计处理：

借：库存商品     60万

  贷：研发支出-费用化支出或研发费用     60万

■ 研发过程中产出的产品对外销售实现营业收入时，会计处理：

借：营业成本     60万

  贷：库存商品     60万

借：银行存款     100万

  贷：营业收入     100万

研发费用的税前加计扣除归集口径

■ 2021年度允许扣除的研发费用=50万+150万+50万+50万*80%=290万

■ 减：当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分=50万

■ 加计扣除的比例=100%

■ 2021年度研发费用加计扣除金额=（290万-50万）*100%=240万

■ 填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)

研发费用的高新技术企业归集口径

■ 2021年度归集的高新技术企业研发费用金额=50万+150万+50万+50万*80%=290万

■ 填写《高新技术企业优惠情况明细表》（A107041）